关于司法拍卖税费承担的两个迥然不同判决
前言：
淘宝网等司法拍卖网络平台上房产拍卖的情形越来越多，网络拍卖的便利性降低了参与门槛。然而，房产等不动产拍卖往往涉及高额税额承担问题，往往拍卖成功后扯皮。
财税评论公众号之前曾点评过南京中院一份终审判决（约定拍卖所产生的所有税费由买受方承担，他却发起了举报和诉讼……），上诉人以最高价竞得涉案房屋后，随后向无锡地税局税收违法案件举报中心口头举报房产所有的公司涉嫌未按规定缴纳拍卖涉案房屋的税款。举报中心经调查，未发现存在检举的偷逃税收行为。其后，上诉人对税局的税务行政管理及行政复议提起诉讼。
南京市中院二审认为，无锡市中院发布的拍卖公告以及上诉人与无锡市中院签署的拍卖成交确认书中均注明拍卖所产生的所有税费由买受方承担，上诉人作为涉案房屋的竞买人，对于案涉拍卖活动中的税费具体缴纳要求是明知且自愿的，上诉人应当按照既定的内容履行相关义务。其次，法律、法规对于纳税义务人的规定与税款的实际承担者是两个不同的概念，法律、法规在明确纳税义务人的同时，并不意味着禁止其他主体代为缴纳，其他主体可以根据相关约定自愿代为缴纳税款。因此，驳回上诉，维持原判。
而本期北京市三中院的终审判决，则认为“虽《竞买须知》载明标的物所涉及的一切税、费等均由买受人承担，但该约定系司法拍卖过程中对税费最终承受主体的约定，系拍卖人制定的、买受人和出卖人均应遵守的对费用承担的约定，不能产生变更法律规定的纳税义务人主体的效力，亦不能阻碍顺义区税务局作为税收征管部门向金兆宏业公司申报破产债权。竞买须知载明税费等由买受人承担，金兆宏业公司可与空港天瑞公司另诉解决。”
两个判决是基于各自的案例背景做出的，因此最后的诉求是有差异的。南京案例是买受方拍下后发起举报和诉讼，想让原产权所有者承担税费，法院基于拍卖公告要求原告履行缴纳税费的约定；而北京案例则是税局基于职权向原产权所有者申报税收债权，法院基于纳税义务确认相关债权。
两个案例，同样都是淘宝网司法拍卖平台、同样约定标的物所涉及的一切税、费等均由买受人承担，虽然两个判决都承认纳税义务人为原不动产所有者，但迥然不同的判决结果，孰是孰非，您怎么看？
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裁判要旨
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法院判决
北京市第三中级人民法院
民 事 判 决 书
（2019）京03民终12171号
上诉人（原审被告）：北京金兆宏业投资有限公司，住所地北京市顺义区大孙各庄镇小段村新华大街63号。
诉讼代表人：北京金兆宏业投资有限公司管理人，住所地北京市朝阳区。
负责人：彭伟。
委托诉讼代理人：吕志合，男，1974年8月8日出生。
委托诉讼代理人：石德禄，男，1989年2月17日出生。
被上诉人（原审原告）：国家税务总局北京市顺义区税务局，住所地北京市顺义区府前东街7号。
负责人：胡永进，局长。
委托诉讼代理人：曹植，男，1986年12月22日出生。
原审第三人：北京空港天瑞置业投资有限公司，住所地北京市顺义区赵全营镇兆丰产业基地兆丰街58号。
法定代表人：曹广山，董事长。
委托诉讼代理人：梁树春，男，1979年1月4日出生。
上诉人北京金兆宏业投资有限公司（以下简称金兆宏业公司）因与被上诉人国家税务总局北京市顺义区税务局（以下简称顺义区税务局）、原审第三人北京空港天瑞置业投资有限公司（以下简称空港天瑞公司）破产债权确认纠纷一案，不服北京市顺义区人民法院（2018）京0113民初28367号民事判决，向本院提起上诉。本院立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。
金兆宏业公司上诉请求：撤销一审判决，改判驳回顺义区税务局一审全部诉讼请求；一审、二审诉讼费用由顺义区税务局负担。
事实和理由：
司法拍卖公告和成交确认书明确载明了税费由买受人承担，该条款具有法律效力，系法院依职权确定税费承担主体，一审判决要求金兆宏业公司先行承担税费、再另诉买受人追偿税费错误。司法拍卖公告等不但生效且已执行，具有合法性，不容置疑和改变。
一审判决将税费承担条款中的买受人认定为承担税费的最终主体，要求金兆宏业公司先行承担税费、再另诉买受人追偿明显是对司法拍卖公告的错误解释，这种做法违反行政执法的合理高效原则，且不符合实际。一审法院认定涉案土地经司法拍卖已经作为破产财产交给金兆宏业公司，并由此认定金兆宏业公司为纳税义务人错误。金兆宏业公司收到的拍卖款系不含税价款，由金兆宏业公司用税后收入承担因司法拍卖形成的税费，会出现双重征税的问题。金兆宏业公司并不是纳税义务人，金兆宏业公司没有法律意义上的转让或销售行为，不符合税法关于营业税和土地增值税的纳税义务人须有转让或销售行为的认定要求。
空港天瑞公司系通过执行裁定书直接办理不动产产权转移登记，也能说明金兆宏业公司没有转让或销售不动产给空港天瑞公司。金兆宏业公司没有获得会计意义上的收入，不符合税法关于营业税和土地增值税的纳税义务人须有收入的认定要求。一审法院认为扣减成本没有相关强制性规定，存在严重的法律适用错误，法院不应为顺义区税务局的错误行为买单。
顺义区税务局在税款金额确认上存在程序违法，其通过诉讼方式主张确认破产债权，没有向金兆宏业公司送达征税的税务事项通知书，缺少救济环节。一审法院以“强制性规定”剥夺金兆宏业公司正常进行成本抵扣的权利，属于重大错误。
金兆宏业公司不认可顺义区税务局的税金计算方式，一审法院认定事实错误。涉案土地的出让金3254864元应当允许从营业额中扣除，且不应计算滞纳金。城市维护建设税、地方教育费附加和教育费附加，都是依据营业税税额计算得出，因营业税计算错误，上述税款也计算错误。
涉案土地增值税计算方式错误，不应征收滞纳金，且在金兆宏业公司无法提供涉案房屋评估价格的情况下，顺义区税务局应当采用核定征收的方式征收土地增值税，而不是按照土地增值税的一般计算方法计算土地增值税且视房屋评估价格为零。
一审判决记载顺义区税务局变更诉讼请求，但该金额与其向管理人申报的税款债权以及一审诉讼请求金额均不一致，顺义区税务局未在一审中向法院释明变更诉讼请求，一审对此认定错误。
顺义区税务局辩称：
同意一审判决，不同意金兆宏业公司的上诉请求和理由，请求驳回金兆宏业公司的上诉请求。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，计算无误，请求维持一审判决。纳税义务人为法律和行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，纳税义务人应该按规定缴纳税款。无论是一审判决还是现行所有有效的判决，都是强调税收法定。
本案中纳税义务人是出让不动产的出让方，即金兆宏业公司。金兆宏业公司是法定纳税义务人，这一点不可更改。在法定义务人确定不可更改的情况下，法律并没有禁止纳税义务人与合同相对方约定税费的具体承担主体。因此，司法拍卖成交确认书、拍卖公告和拍卖须知中对税费承担的约定是人民法院根据法律原则确定的金兆宏业与空港天瑞公司之间关于税费承担的具体约定，没有违反税务的强制性规定，此约定不改变纳税义务人应向税务机关承担的法定纳税义务。空港天瑞公司并非法定的纳税义务人，税务机关无法基于税收征收程序要求其履行纳税义务。
关于营业税的计算问题。
营业税的计算方式正确，土地出让金不得从计算营业税的营业额中扣除。如果纳税人直接购置不动产之后出售或者直接受让土地使用权之后出售，可以减除购置不动产和受让土地使用权的金额，但本案中涉及的不动产金兆宏业公司已经进行了建造行为，所有的房屋均属于自建，不属于购置的不动产，不适用扣除规定。营业税滞纳金合法合理，计算无误。空港天瑞公司于2015年11月21日通过淘宝网拍卖成交后，按照拍卖公告于2015年11月27日将扣除500万元保证金之后的余款9085万元缴入法院指定账户，依据营业税的法律规定，2015年11月27日已经收取营业收入款项，故转让不动产的营业税纳税义务产生于2015年11月27日。纳税人以月或季度为纳税期限自期满之日起15日内申报纳税，于次月1日到15日内申报纳税，并结清上月应纳税款。
金兆宏业公司作为营业税纳税人，纳税期限是一个月，应于2015年12月15日之前申报缴纳税款，自申报期限届满次日即2015年12月16日开始计算营业税滞纳金。因此，营业税计算滞纳金起算时间无误，截止时间到法院裁定破产受理也无误，故滞纳金计算无误。关于城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，由于营业税计算无误，这三个税费计算也无误。
关于土地增值税，计算方法正确，也应当加收滞纳金。金兆宏业公司作为土地实际出让方应主动向税务机关提供旧房及建筑物的评估价格，并经税务机关确认后可作为扣除依据。本案中税务机关多次要求金兆宏业公司提供评估报告，但金兆宏业公司自房产转让以来，在顺义区税务局与其多次沟通之后，而且在一审法院限期要求其提供评估报告的情况下，至今未能举证提供评估报告，不利后果应该由其承担。
关于土地增值税的滞纳金，纳税人应在转让房地产合同签订后7日内办理纳税申报，并向税务机关提供房屋及建筑物产权土地使用权证书、土地转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。金兆宏业公司应在司法拍卖成交确认书签订后7日内向税务机关进行纳税申报，但是金兆宏业公司至今未申报，理应承担延迟申报税款产生的滞纳金。
司法拍卖成交确认书于2015年12月4日签订，纳税人应在7日内即2015年12月11日前向税务机关进行申报，从纳税期限期满之日的次日即2015年12月12日起算延迟缴纳税款的滞纳金，计算无误。综上，请求法院驳回金兆宏业公司的全部诉讼请求，维持一审判决。
空港天瑞公司述称：同意一审判决。空港天瑞公司不能作为本案第三人参加诉讼，空港天瑞公司不是纳税义务人，不应承担税费和滞纳金。本案事实清楚，金兆宏业公司和顺义区税务局之间的法律关系清楚，权利义务明确，依金兆宏业公司申请追加第三人造成法律关系混乱，不符合当事人主义。涉案土地增值税的税金计算应该将土地开发成本、新建房配套设施成本等相关费用列入扣除项目，但该笔成本没有扣除。
顺义区税务局向一审法院起诉请求：1.确认顺义区税务局享有针对金兆宏业公司的破产债权，其中应缴税金为55349329.82元优先于普通破产债权清偿，滞纳金为4954172.96元属于普通破产债权；2.诉讼费由金兆宏业公司承担。
一审法院认定事实：2015年11月5日，法院在淘宝网司法拍卖网络平台上发布对于北京市顺义区大孙各庄镇大孙各庄村村南土地、房屋及附属物的《竞买公告》，该公告中载明，拍卖标的位于北京市顺义区大孙各庄镇大孙各庄村村南土地、房屋及附属物。房产证号为京房权证顺股字第00408，建筑面积为6637.12平方米，土地使用权证号为京顺国用2003初字第0308号，证载面积为112236.7平方米，土地性质为出让，用途为工业。起拍价为9535万元，保证金为500万元，增价幅度为50万元。
特别提醒，竞买人需详细咨询房产过户的相关政策，过户风险自行承担。标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担。竞拍人在拍卖竞价前请务必再自行阅读一审法院发布的拍卖须知。
《竞买须知》中载明，本次拍卖活动计价货币为人民币，拍卖时的起拍价、成交价均不含买受人在拍卖标的物交割、过户时所发生的全部费用和税费。买受人应自行办理水、电等户名变更手续，相关费用自理。对可能存在的影响标的物使用的水、电、物业管理等欠费，由买受人自行解决，拍卖人不承担上述费用，未明确缴费义务人的费用也由买受人自行解决。
2015年12月4日，一审法院作为拍卖人与买受人空港天瑞公司签订《司法拍卖成交确认书》，该确认书中载明，空港天瑞公司于2015年11月21日通过淘宝网司法拍卖网络平台以最高价竞得拍卖标的物，即北京市顺义区大孙各庄镇大孙各庄村村南土地、房屋及附属物，成交价为9585万元。买受人在拍卖前已认真阅读《拍卖公告》、《拍卖须知》等公示材料，自愿履行上述材料的相关规定。对于拍卖标的物的过户、违章记录处理、过户费用、其他所涉税、运输费等均由买受人自行承担，对由此而造成的无法过户与拍卖人无涉。同时，买受人申明中载明“我方已认真阅读并接受本次拍卖有关规定，自愿遵守执行，已在相关拍卖文件签字确认，并当场签署《拍卖成交确认书》。我方对拍卖过程及结果均予以认可，对自己的竞买行为负责，愿意承担相应的法律责任。”
2016年6月2日，一审法院根据茉莉航空服务（北京）有限公司的破产清算申请作出（2016）京0113民破2号民事裁定书，裁定“受理申请人茉莉航空服务（北京）有限公司对被申请人北京金兆宏业投资有限公司的破产清算申请。”。在后续债权申报过程中，顺义区税务局与金兆宏业公司的管理人就金兆宏业公司的应缴税款及承担主体多次进行沟通，且未达成一致意见。
一审庭审中，金兆宏业公司称认可税金的计算方式，但认为不应当由金兆宏业公司承担，应当由买受人承担。同时认可土地增值税由卖方承担，但是司法公告已经规定了税费由买受人承担。同时在计算土地增值税计算的时候应当扣除成本。空港天瑞公司之所以能够拿到涉案不动产，是因为法院的司法处置行为导致的，空港天瑞公司与金兆宏业公司并非民事关系。
诉讼中，顺义区税务局明确其诉讼请求为：请求确认顺义区税务局对金兆宏业公司享有破产债权共计60202687.31元，其中所欠税款共计55256583.3元、滞纳金共计4946104.01元。
一审法院认定的上述事实，有顺义区税务局提供的登记表、审核函、回复、收据、房屋所有权证、计算明细表，金兆宏业公司提供的发票、审计报告、拍卖公告、确认书，法院调取的证据材料及本案一审庭审笔录等在案佐证。
一审法院认为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条之规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条之规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条之规定，凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。
本案中，虽然涉案土地及地上物通过司法拍卖形式进行处置，但司法拍卖也是销售、转让的一种方式。且本案的司法拍卖所得亦已为破产财产交给金兆宏业公司，故对于金兆宏业公司为纳税义务人的事实，一审法院予以确认。
本案的争议焦点在于司法拍卖过程中竞买公告、确认书中载明的税费由买受人承担条款的适用问题。对此，一审法院认为该条款规定的税费由买受人来承担系指该笔费用最后的承受主体问题，而非对纳税义务人的变更。而税务机关的纳税相对方应为纳税义务人，至于纳税义务人与其他相对方之间的责任承担问题系双方之间的另案法律关系，应另诉解决，故法院对于顺义区税务局的诉讼请求予以支持，金兆宏业公司的抗辩意见没有法律依据，法院不予采纳。
对于金兆宏业公司的要求第三人空港天瑞公司代为交纳税款的申请，一审法院认为，本案属于破产清算过程中的衍生诉讼，且为破产债权确认纠纷案件，顺义区税务局亦不同意空港天瑞公司代为交纳，且该申请亦不符合反诉的受理条件，故一审法院对于金兆宏业公司的申请不予准许。同时，金兆宏业公司指出的应当扣减成本的抗辩意见，法院认为，该抗辩意见并没有相关强制性规定，故法院对上述抗辩意见不予采纳。
综上，根据《中华人民共和国企业破产法》第五十八条之规定，一审法院判决：确认国家税务总局北京市顺义区税务局对北京金兆宏业投资有限公司享有破产债权共计六千零二十万零二千六百八十七元三角一分，其中所欠税款共计五千五百二十五万六千五百八十三元三角；滞纳金共计四百九十四万六千一百零四元零一分。一审案件受理费171659元，由北京金兆宏业投资有限公司负担（于判决生效之日起七日内交纳）。
二审中，当事人没有提交新证据。本院对一审查明的事实予以确认。
另查，2019年6月26日，顺义区税务局向一审法院明确其诉讼请求为：确认顺义区税务局对金兆宏业公司享有破产债权共计60202687.31元，其中所欠税款55256583.3元，滞纳金共计4946104.01元，变更原因系扣除了从国土局调取的相应款项。
本院认为：当事人对自己提出的诉讼请求所依据的事实或者反驳对方诉讼请求所依据的事实，应当提供证据加以证明。在作出判决前，当事人未能提供证据或者证据不足以证明其事实主张的，由负有举证证明责任的当事人承担不利的后果。
根据当事人诉辩意见及法院查明事实可知，本案二审争议焦点有二：一是诉争税款及滞纳金的负担主体；二是诉争税款及滞纳金的数额。
关于第一个争议焦点。根据我国税收征管的有关规定可知，在中华人民共和国境内销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当缴纳营业税；转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税；凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，应当缴纳城市建设维护税。
本案中，空港天瑞公司通过司法拍卖购得涉案土地、房屋及附属物。虽《竞买须知》载明标的物所涉及的一切税、费等均由买受人承担，但该约定系司法拍卖过程中对税费最终承受主体的约定，系拍卖人制定的、买受人和出卖人均应遵守的对费用承担的约定，不能产生变更法律规定的纳税义务人主体的效力，亦不能阻碍顺义区税务局作为税收征管部门向金兆宏业公司申报破产债权。
一审法院认定金兆宏业公司应为诉争税款及滞纳金的负担主体，并无不当，本院予以确认。竞买须知载明税费等由买受人承担，金兆宏业公司可与空港天瑞公司另诉解决。金兆宏业公司以其收到的拍卖款不含税款、不存在法律意义上的转让或销售行为、未获得会计意义上的收入等为由主张其非诉争税款及滞纳金的负担主体，缺乏法律依据，本院不予采信。
关于第二个争议焦点。依据《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》的规定，结合涉案土地、房屋及附属物的拍卖成交时间、成交价款及金兆宏业公司的破产清算时间，顺义区税务局主张金兆宏业公司欠付税款55256583.3元、滞纳金4946104.01元，具有事实与法律依据，本院予以确认。金兆宏业公司主张土地增值税计算错误，但在本案诉前顺义区税务局与金兆宏业公司的多次沟通及本案一审、二审诉讼过程中，金兆宏业公司均未就其主张提供证据，本院不予采信。金兆宏业公司主张涉案土地的土地出让金应当从营业额中扣除、顺义区税务局不应征收滞纳金，均缺乏事实与法律依据，本院亦不予采信。
另，顺义区税务局于2019年6月26日向一审法院明确诉讼请求，将其主张的破产债权中应缴税金的数额自55349329.82元变更为55256583.3元，滞纳金的数额自4954172.96元变更为4946104.01元。顺义区税务局变更后的债权数额低于其起诉时主张的债权数额，且金兆宏业公司二审期间的上诉意见与一审期间的抗辩意见并无变化。故一审法院虽未组织金兆宏业公司、空港天瑞公司对顺义区税务局变更后的诉讼请求进行答辩，但不属于严重违反法定程序的情形。
综上所述，金兆宏业公司的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费343318元，由北京金兆宏业投资有限公司负担（已交纳）。
本判决为终审判决。
审 判 长 杨 路
审 判 员 薛 妍
审 判 员 孙 妍
二〇一九年九月二日